top of page

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA SORUŞTURMA VE KOVUŞTURMA EVRELERİ

Stj. Av. Ayşegül ARSLAN[1]

GİRİŞ


Vergi hukukunun temel dayanağı Anayasanın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinin 1. fıkrasıdır. Buna göre; Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” Ayrıca aynı maddenin devam fıkraları da birlikte değerlendirildiğinde herkesin mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu, vergi yükümlülüğünün adaletli ve dengeli dağılımının sosyal politikanın amacı olduğu ve ancak yasayla koyulabileceği hüküm altına alınarak bir Anayasal güvence getirildiğinden bahsedebilmek mümkündür. Bu yükümlülük Vergi Usul Kanunda öngörülmüş olan tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleri ile tespit olunmaktadır.


Vergi Usul Kanunda düzenlenmiş bulunan birtakım filler ceza hukuku kapsamında suç olarak değerlendirilmekle; bunların cezalandırılmasında ise hem VUK (Vergi Usul Kanunu) hem CMK (Ceza Muhakemesi Kanunu) hükümlerinin birlikte uygulandığından söz edilebilmektedir. Zira suçun sübutu, cezanın belirlenmesi ve yargılama usulü konularında CMK hükümleri uygulanmaktayken VUK kapsamında ise takip koşulları ve ceza sorumluluğuna ilişkin olarak özel hükümlere yer verilmiştir.[2] Bu suçlara ilişkin yargılamalar ceza mahkemelerinin görev alanına dahildir.[3]


Bu çalışmamızda, vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin olarak yürütülen soruşturma ve kovuşturma evrelerinde CMK ve VUK hükümlerinin birlikte uygulanması gerektiği doğrultusunda bir kovuşturma şartı olarak mütalaa verilmesi ile vergi kaçakçılığı kapsamında CMK hükümlerine kıyasla özellik arz eden VUK’ta yer verilen aramaya ilişkin hükümlerin uygulanmasına değinilecektir.


1.     VERGİ SUÇLARI


Doktrinde Mahmut Kaşıkçı, “Vergi suçlarıkavramını failin, vergi kurallarını ihlal ederek aleyhine ceza yargılaması gerçekleştirilmesi neticesini doğuran ve VUK’da öngörülen suç tiplerine uygun olan hukuka aykırılık teşkil eden kusurlu hareket olarak tanımlamış olup bu suçların faillerinin ise vergi yükümlüsü, vergi sorumlusu veyahut üçüncü kişilerin olabileceğini belirtmekle; vergi kaçakçılığı, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçlarını vergi suçları altında değerlendirmiştir.[4] Hemen belirtilmelidir ki, vergi suçlarının VUK ile sınırlı olmadığını ifade eden yazarlar da bulunmaktadır.[5] Anlaşılacağı üzere, vergi suçlarının kapsam alanı konusunda doktrinde bir birlik olmamakla birlikte genel kabul gören görüşe göre ihlali halinde kişiye idari para cezasının öngörüldüğü eylemler vergi kabahatleri olarak; hürriyeti bağlayıcı cezanın öngörüldüğü fiiller ise vergi suçları olarak tanımlanmaktadır.[6]


2.     VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU


Vergi kaçakçılığı suçunun vergi ceza hukuku alanına içkin bir kavram olarak düzenlenmiş olduğu, VUK md. 359’da dört bent ile öngörülen fiiller ile işlenebilecek olduğu ve devletin vergi yükümlülüğüne ilişkin kurallarına aykırı hareket edilmesi yoluyla vergi borcundan kurtulma amacı taşıyan davranışlar olduğu ifade edilmektedir.[7]


a)     VUK md. 359 (a) bendinde, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan veya işlemle ilgisiz kişiler adına hesap açmak, hesap ve işlemleri matrah azaltmak gayesiyle diğer ortamlara kaydetmek, defter kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak,


b)     (b) bendine göre; defter kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerinin yerine başka yaprak koymak, sahte belge aslı veya suretini tanzim etmek veya bu belgeleri kullanmak,


c)     (c) bendine göre; Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmeksizin belge basmak veya bu belgeleri bilerek kullanmak,


d)     (ç) bendine göre; Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmeksizin ödeme kaydedici cihazların mührünü kaldırmak, donanım veya yazılımını değiştirmek, sistemlere müdahalede bulunarak satışlara ait bilgi ve belgelerin kayıt altına alınmasını engellemek, kayıt altına alınan bilgileri değiştirmek veya silmek, elektronik ortamda iletilmesi gerekli bilgi, belge veya verilerin iletilmesini önlemek veya gerçeğe aykırı şekilde iletilmesine sebep olmak fiileri suç unsuru olarak kabul edilmiş ve bu fiilleri gerçekleştiren kişiler hakkında hürriyeti bağlayıcı cezaya hükmolunacağı belirtilmiştir.[8]

VUK md. 359 ile düzenlenmiş olan vergi kaçakçılığı suçlarını oluşturan fillerin ortak özelliği, suçun konusunu teşkil eden belgelerde meydana getirilen sahtecilik eylemleri olduğu ifade edilmekle birlikte kimi yazarlarca vergi kaçakçılığı suçlarından olan sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında ise suçun konusunun vergi hukuku kapsamında düzenlenen ve saklama ile ibraz zorunluluğu bulunan belgeler yerine sahte olarak düzenlenen ya da kullanılan belgelerin oluşturduğu da belirtilmektedir.[9]


Ayrıca doktrinde Mahmut Koca, vergi kaçakçılığı suçunun TCK kapsamında düzenlenmiş olan belgede sahtecilik suçunun özel bir türü olduğunu ve VUK md. 359’un TCK’ya nazaran özel norm niteliğinde olduğunu ifade etmektedir. Bu suçun failleri ise vergi kanunları uyarınca mükellef yani vergi borçlusu olabileceği gibi vergi sorumlusunun da vergi kaçakçılığı suçunun faili olabileceği değerlendirilmektedir.[10] Vergi sorumluları, VUK md. 8/2 uyarınca mükellef olmamakla birlikte vergi borcunun ödenmesi noktasında devlete karşı sorumluluğu bulunan kişiler olarak tanımlanmaktadır.


3.     VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA BİR KOVUŞTURMA ŞARTI OLARAK MÜTALAA


Vergi kaçakçılığı suçlarında CMK hükümlerinden farklı olarak birtakım takip usulleri öngörülmüştür. Bunların en başında VUK md. 367’de öngörülmüş olan mütalaa şartıdır. İşbu madde hükmüne göre; “(1) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. (2) 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. (3) Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur. (4) 359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz. (5) 359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz. (6) 359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” İşbu hüküm ile vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin olarak fail ve iştirak edenler hakkında kovuşturma aşamasına geçilmesi, mütalaa ile bildirme şartına tabii tutulmuştur.[11] VUK md. 367’de belirtilen usullere uyulmaksızın alınan mütalaanın ise dava şartını gerçekleştirmesine olanak sunmadığı ve Anayasa md. 38 ile koruma altında olan lekelenmeme hakkını ihlal edeceği belirtilmektedir.[12] Aynı maddenin gerekçesinde ise bu şartın öngörülme nedeni olarak yersiz soruşturma ve kovuşturmanın önüne geçmek yoluyla vatandaşın mali emniyetini sağlamak olduğu ifade edilmektedir. Bu amaç gözetildiğinde vergi kaçakçılığı suçunda kovuşturmanın mütalaa şartına bağlanmış olması “maslahata uygunluk” ilkesi ile özdeşleştirilmekte ve kovuşturma şartı olarak değerlendirilmektedir.[13] Bu şart yalnızca vergi kaçakçılığı suçuna özgü olarak öngörüldüğünden diğer vergi suçlarında bu şartın yerine getirilmesi hususu aranmamaktadır.


Kovuşturma şartı olarak öngörülen mütalaa ile bildirim hususundan anlaşılması gereken ise vergi incelemesidir. Vergi kanunlarına göre defter tutmak ve muhafaza etmek ile ibraz etmek yükümlülüğü altında bulunan gerçek ve tüzel kişilerin vergi incelemesine tabi olduğu belirtilmektedir.[14] Vergi incelemesi sırasında uygulanması gereken usul ve esasların temeli Vergi Usul Kanununun “Vergi İncelemeleri” başlıklı ikinci bölümünde ele alınmıştır. “Maksat” başlıklı VUK md. 134’te vergi incelemesi ile amaçlanan hususun; “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak” olarak ifade edilmiştir.[15] Aynı kanunun 135. Maddesinde ise vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerin, vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri ile Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar olduğu açıklanmıştır. Anılan kişilerin vergi incelemesi sırasında, suç unsuruna rastlamaları halinde ayrıca vergi suçu raporu ile kimi durumlarda vergi tekniği raporu düzenleyecekleri belirtilmektedir.


Vergi müfettişleri ile vergi müfettiş yardımcılarınca gerçekleştirilen veri incelemesi sırasında vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği tespit edilirse hazırlanan rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası alındıktan sonra doğrudan Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilir. Bu kişiler dışındaki diğer yetkili kişiler ise öncelikle aynı şekilde değerlendirme komisyonunun mütalaasını alıp akabinde vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından Cumhuriyet Başsavcılığına bildirebilmektedir.[16]


Bu bağlamda, vergi kaçakçılığı suçu kapsamında işbu suçun işlendiğini fark eden idarenin, durumu soruşturma makamına bildirmeme veyahutta mütalaa vermeme gibi bir takdir hakkı ise tanınmamıştır. Nitekim VUK md. 367/1 hükmü lafzından mütalaada bulunmanın mecburi olduğu anlaşılmaktadır. Aksine bir durum ise mütalaa verme yetkisinde bulunan kişilerce TCK hükümleri gereğince suç işlenmesi sonucunu doğuracaktır. Ek olarak, savcılık makamı vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini, idari makamın bildirimi ile öğrenebileceği gibi başka bir kişi ile ilgili yürütülen soruşturma sırasında ya da mahkemece işbu suça ilişkin yapılan suç duyurusu gibi sair suretlerde de haberdar olabilmektedir. Bu halde yapılması gerekli işin, mütalaanın bir soruşturma şartı olarak öngörülmemiş olmasından bahisle; soruşturmaya başlamak ve hemen VUK md. 367/2 hükmü uyarınca vergi dairesinden inceleme yapılmasının talep edilmesi ve kamu davasının açılmasının mütalaa gelene kadar beklenmesi gerektiği ifade edilmektedir.[17] Fakat doktrinde Koca, koruma tedbirine başvurulabilmesi için de yine mütalaanın beklenmesinin doğru olacağını ifade etmekle birlikte gecikmesinde sakınca bulunan bir halin varlığında ise inceleme talep etmeksizin veyahut inceleme sonucu beklenmeksizin defter ve belgelere el konulması gerektiğini belirtmektedir. Kimi yazarlarca ise savcılığın mütalaa olmaksızın koruma tedbirlerine başvurabileceği görüşü savunulmaktadır.[18]


Ayrıca belirtilmelidir ki doktrinde belirtildiği ve Yargıtay kararlarında da açıklandığı üzere hem fail hem de fiil hakkında mütalaa verilmesi gerektiği belirtilmektedir.[19] Mütalaadan vazgeçme veya mütalaanın geri alınması müesseseleri ise kanunda açık hüküm ile düzenlenmiş olmadığından; bu hususlar uygulanmamaktadır. [20]


Bununla birlikte mütalaanın bir kovuşturma şartı olarak öngörüldüğü dikkate alındığında ise mütalaa verilmeyeceğinin belirtilmesi halinde soruşturma evresinde KYOK kararı verilmesi gerektiği kanaatindeyiz. CMK md. 172/1 hükmü uyarınca idarenin işbu karara itiraz hakkı bulunmaktadır.[21] Mütalaa alınmaksızın kamu davasının ikame edilmesi için mahkemeye gönderilen iddianamenin ise iadesine karar verilmesinin gerektiği belirtilmektedir.[22] Mütalaa şartı yerine getirilmeksizin kamu davası açılmış ise CMK md. 223/8; “…soruşturma veya kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması hallerinde, davanın düşmesine karar verilir. Ancak, soruşturmanın veya kovuşturmanın yapılması şarta bağlı tutulmuş olup da şartın henüz gerçekleşmediği anlaşılırsa; gerçekleşmesini beklemek üzere, durma kararı verilir…” hükmü uygulanmalıdır.[23] Buna göre, mütalaa alınmasının beklenmesi için durma kararı verilmeli, bu şartın yerine getirilemeyeceğinin anlaşılması halinde ise davanın düşmesine karar verilmelidir. Fakat kanaatimizce böyle bir durumda CMK md. 223/9; “Derhâl beraat kararı verilebilecek hâllerde durma, düşme veya ceza verilmesine yer olmadığı kararı verilemez.” hükmü göz ardı edilmemelidir. Yine benzer şekilde mütalaa alınmaksızın açılan bir davada, suçun zamanaşımına uğramış olması durumunda da artık mütalaa alınmasında hukuki bir yarar bulunmayacağından bahisle düşme kararı verilmelidir.[24] Ayrıca TCK md. 67/1; “Soruşturma ve kovuşturma yapılmasının, izin veya karar alınması veya diğer bir mercide çözülmesi gereken bir meselenin sonucuna bağlı bulunduğu hallerde; izin veya kararın alınmasına veya meselenin çözümüne veya kanun gereğince hakkında kaçak olduğu hususunda karar verilmiş olan suç faili hakkında bu karar kaldırılıncaya kadar dava zamanaşımı durur.” hükmüne amir olup dava zamanaşımı süresinin durması neticesini doğuran durumlar açıklanmıştır. İşbu madde hükmü lafzında mütalaanın zamanaşımını durduracağı açık bir şekilde belirtilmediğinden; Yargıtay kararlarıyla paralel olarak doktrinde de mütalaa alınması için durma kararı verilmesi durumunda dava zamanaşımının işleyeceği belirtilmektedir.[25] Mütalaanın hukuki niteliğine bakıldığında ise, Anayasa Mahkemesi kararında, takdiri delil olarak nitelendirilmiştir.[26]


Vergi kaçakçılığı suçu özgü suç kapsamında değerlendirilmekle birlikte; VUK md. 359 kapsamında fail veya suç ortağı olabilecek kişiler ise VUK md. 172’de sayılanlar, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler, bunları gizleyenler, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler ve bu belgeleri kullananlar, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeleri yok edenler, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, VUK kapsamında anlaşması olmadığı halde belge basanlar veya bu basılmış belgeleri kullananlardır.


Gizleyenler kavramından anlaşılması gereken husus, VUK md. 359/2 hükmünde, varlığı hükümde belirtilen suretlerle sabit olduğu halde defter ve kayıtları yetkili kişilere ibraz zorunluluğu bulunan fakat ibraz etmeyen kişilerin gizleme eylemini gerçekleştirdiklerinin kabul edildiği belirtilmektedir.


4.     VERGİSEL ARAMA MÜESSESESİ


Arama müessesesi VUK’un 142 ila 147. Maddeleri arasında düzenlenmiş olup böylelikle vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin yapılacak aramalar için birtakım özel usul ve esaslar benimsenmiş ve işbu kanun ile belirlenmeyen hususlarda ise VUK md. 147 uyarınca CMUK (Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu) hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. CMUK’un yürürlükten kaldırılmış olması karşısında; 5320 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun “Yollamalar” başlıklı md.3/1; “Mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununa yapılan yollamalar, Ceza Muhakemesi Kanununun bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılır.” hükmü doğrultusunda vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin olarak yapılacak aramalarda VUK’ta hüküm bulunmayan hallerde CMK hükümleri uygulanacaktır.


Vergisel arama[27] müessesesinin bir adli arama niteliğinde olduğu belirtilmektedir.[28] VUK md. 142’de sulh ceza hakimliğinden arama kararı alınmasının gerektiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, artık vergisel anlamda arama müessesesinin, vergi hukukunun, idare hukukunun bir parçası olmasından bahisle idari bir karar olduğundan söz edilemeyecek olup artık yargısal bir işlem niteliğini kazandığından bahsedilecektir.[29] Gecikmesinde sakınca bulunan hallerde ne yapılacağı hususunda ise doktrinde, VUK’ta bir düzenleme yer almadığından CMK 119. maddesi uygulanacak ve Cumhuriyet savcısının, Cumhuriyet savcısına ulaşılamadığı hallerde ise kolluk amirinin yazılı emrinin gerekeceği belirtilmektedir.[30] Fakat işbu hususa ilişkin olarak, Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E: 2021/9749, K: 2021/6445, T: 14.09.2021. kararında: “Ceza muhakemesinde, arama olağan bir koruma tedbiri iken, Vergi Hukuku’nda istisnai, olağandışı bir denetim yoludur. Niteliği itibarıyla adli arama olmasına rağmen, bu aramanın genel suç kolluğu tarafından değil, vergi inceleme elemanlarınca yapılabilmesi, vergi suçlarına ilişkin olarak yapılacak aramanın özelliğidir.” şeklinde belirtilerek kolluğun vergisel arama yapamayacağı hususu açık bir şekilde belirtilmekteyse de nitekim bu karar, gecikmesinde sakınca bulunan hallere ilişkin olarak verilmiş değildir. Arama kararına karşı yapılacak itirazlara ilişkin olarak ise VUK’ta özel bir düzenleme getirilmiş olmadığından bahisle; CMK hükümleri uygulama alanı bulacaktır. Buna göre, CMK md. 268/1 hükmü uyarınca itiraz, kararı veren sulh ceza hakimliğine yapılır ve itiraz yerinde görülürse işlem tesis edilir. Fakat itiraz yerinde görülmezse CMK md. 268/3-a hükmü gereğince kararı vermek üzere dosya, kararı veren sulh ceza hakimliğinin numara olarak kendisini izleyen sulh ceza hakimliğine gönderilir.


Vergisel arama yapmaya yetkili kişiler hususunda ise, VUK md. 135’te belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerce yapılacağı belirtilmektedir.[31] Zira VUK md. 142/1 hükmünde açıkça; “Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların” lüzum görmeleri halinde sulh ceza hakimliğinden gerekçeli bir yazı ile arama kararı talep edeceği açıklanmıştır. Bu hususta vergi inceleme görevlilerinin, bir vatandaşın vergi idaresine bildirdiği ihbar üzerine veyahutta halihazırda gerçekleştirilen bir vergi incelemesi sırasında vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğinden haberdar olmaları halinde arama kararı talep edebileceklerdir.


Bilgisayarlarda, bilgisayar programlarında ve kütüklerinde vergisel bir aramanın yapılması durumunda ise VUK md. 147’nin yollaması ile CMK md. 134’ün uygulanmasının yerinde olacağı kabul edilmektedir. Zira CMK md. 134’te düzenlenmiş olan işbu arama şeklinin özel olarak düzenlenmiş olduğundan bahisle; CMK md. 119 doğrultusunda işbu araçlarda yapılacak olan aramanın, arama kararında açık bir şekilde belirtilmiş olmasının gerektiği açıklanmaktadır.[32] Bu doğrultuda vergisel arama, Adli ve Önleme Aramaları Yönetmeliğinin 17. maddesi ve Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönergenin 12. ila 27. maddelerine riayet ederek gerçekleştirilmelidir.


Yukarıdaki açıklamalarımıza ek olarak vergisel arama, VUK md. 142 bağlamında ancak vergi kaçakçılığı şüphesinin ve arama yoluna başvurulması gerekliliğinin varlığı halinde uygulanacaktır. Vergi kaçakçılığı suçu şüphesinin varlığına ilişkin olarak anılan madde metninde yalnızca; “bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa” şeklinde belirtilmekle yetinilmiştir. Emareler kavramından ne anlaşılması gerektiği hususuna ilişkin olarak ise doktrinde, delil mahiyetini taşımamakla birlikte suçun işlendiği şüphesini meydana getiren belirtilerin anlaşılması gerektiği ile bu belirtilerin başta defter ve belgeler ile sair her türlü belirtinin olabileceği belirtilmektedir.[33] Ayrıca, VUK md 142 hükmünde vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğine yönelik emarelerin aranmasının, kanun koyucunun bir anlamda “makul şüphe” aradığını gösterdiğini düşünen yazarlar bulunmaktadır.[34] Bu kapsamda bünyesinde arama yapılan kişinin vergi kaçırdığını gösteren emarelerin varlığının somut deliller ile ortaya koyulması gerektiği ifade edilebilmekle birlikte bu süreçte, her halükarda VUK md. 144/2 hükmünde belirtildiği üzere “vergi ile ilgisi olmıyan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak”ların sahibine verilmesi gerektiğine dikkat edilmelidir. Aksi durumda, nezdinde arama yapılan mükellefin özel yaşamı ile vergi mahremiyetinin ihlali neticesi vuku bulabilecektir.[35]


Değinilmesi gerekli bir başka husus ise VUK md. 143/1 uyarınca vergisel aramada incelenmesi gerekli defter ve belgelerin müfredatlı olarak tutanakla tespit edilmesi gerekliliğidir. İşbu hususta kanun koyucu müfredatlı kavramından ne anlaşılması gerektiği noktasında açıklık getirmiştir. Buna göre VUK md. 143/2: “Vesikaların dosya ve dosya içinde sayı itibariyle tesbit olunması müfredatlı tesbit demektir” hükmü amirdir.

Yine VUK md. 144/1; “Arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılır.” hükmünü havidir. Doktrinde işbu hüküm doğrultusunda vergi incelemeye yetkili kişinin farklı birtakım belgeleri de incelemesi gerekiyor ise, bunların arasından öncelikli olarak arama ile el konulan defter ve belgelere öncelik tanıması gerektiği belirtilmektedir.[36] VUK md. 145/1 hükmü, arama neticesinde alınan defter ve belgeler nezdindeki incelemenin her halde üç ay içinde bitirilmesi gerektiğini, işbu süre zarfında bitirilmesi olanaksız ise buna ilişkin haklı sebeplerin açıkça gösterilerek sulh ceza hakimliğinden süre uzatım talebinde bulunulabileceğini belirtmektedir. Bu hususta, vergi inceleme görevlisinin incelemesini üç ay içerisinde bitirememesi ve süre uzatım talebinin de reddedilmesi fakat arama ile el konulan defter ve belgelerin suç unsurunu teşkil ettiği durumlarda ise VUK md. 145 son cümlesi uyarınca sahibine geri verilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.


Aramalı vergi incelemesinin amacı, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini ortaya çıkartmaktır. Bu kapsamda yapılan arama neticesinde el konulan defter ve belgelerin incelenmesi doğrultusunda matrah farkının tespit edilememesi durumunda vergi incelemesine yetkili kişilerce kabul raporu tanzim edilecek olup başkaca bir işlem tesis edilmeyecektir.[37] Aksi durumda vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini ve bu suça iştirak edenlerin tespit olunmuş olması halinde ise, vergi inceleme elemanı, vergi inceleme raporu ile birlikte durumun savcılık makamına bildirilmesini sağlayacaktır.[38]


29.04.2021 tarihli 7318 sayılı Kanunun 5. maddesi ila 08.04.2022 tarihli 7394 sayılı Kanunun 5. maddeleri uyarınca VUK 367. maddesine yeni fıkralar eklenmiştir. Buna göre, yeni eklenen dördüncü fıkrada VUK md. 359/ç fıkrasında düzenlenmiş bulunan ve suç teşkil eden filler için bazı hallerde vergi incelemesinin tamamlanması beklenmeksizin veya incelemeye başlanmaksızın mütalaa ile birlikte durumun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirileceği düzenlenmiştir. Aynı maddeye eklenen beşinci fıkra ise;  “359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.” şeklinde hüküm altına alınmış olup doktrinde işbu hususun adil yargılanma hakkı ile cezaların şahsiliği ilkelerine aykırılık teşkil ettiği savunulmaktadır.[39]


Son olarak vergi kaçakçılığı suçu ile bağlantılı olarak bir mükellef veya bu suç ile bağlantılı diğer kişiler hakkında yapılacak olan arama işleminin VUK’ta belirtilmiş olan usul ve esaslar kapsamında gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Yargıtay bir kararında “VUK hükümleri gözetilmeden dolayısıyla hukuka aykırı arama, el koyma sonucunda elde edilen deliller üzerinden harekete geçilerek düzenlenen vergi inceleme raporları mahkumiyete esas alınamaz.” şeklinde hüküm kurarak VUK hükümlerine riayet edilmeden yapılan arama kapsamında tespit edilen delillerin hukuka aykırılığına vurgu yaparak mahkumiyete esas teşkil edilemeyeceğini belirtmiştir.[40]


SONUÇ


Vergi hukukunda kayıt dışı ekonominin önüne geçilebilmesi adına vergi kaçakçılığı suçunu işleyenler aleyhine birtakım cezalar öngörülmüş ve bu suçun soruşturulması ve kovuşturulması hususunda VUK kapsamında birtakım özel usul ve esaslar düzenlenmiş anılan kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise CMK hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Bu suçun soruşturulması aşamasında, Başsavcılık makamı ile idarenin etkin bir şekilde birlikte hareket etmesinin gerektiği açıktır. Bir diğer açıdan yukarıda belirtilen VUK 167. maddesine eklenen dördüncü fıkrada Cumhuriyet savcısının sair yollarla suçtan haberdar olması halinde uygulanacak usule ilişkin olarak kanunda bir düzenlemeye yer verilmiş olmadığından bu halde Cumhuriyet savcısının vergi idaresine başvurmaksızın iddianame tanzim ederek kamu davasının açılmasını sağlayabileceği neticesi ortaya çıkmaktadır. Yeni eklenen beşinci maddeye ilişkin olarak ise doktrin ile aynı görüşü paylaşıyor ve iki farklı kişiye iki farklı muamelede bulunmak gibi bir neticenin ortaya çıkabileceği kanaatini paylaşmakla işbu hükmün başta eşitlik ilkesine ve sonradan kendisine suç isnat edilen kişi aleyhine savunma hakkının ve cezaların şahsiliği ilkesinin ihlal edildiği düşüncesindeyiz.


 

[2] Taştan, M. (2018). Vergi Usul Kanunu Yönünden Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçları, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Bilim Dalı Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi. s. 3.

[3] Güngör, M. (2020). Vergi Kaçakçılığı Suçunun Takip Usulü, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, 11(44), s. 272.

[4] Kaşıkçı, M. (1999). Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayınlanmamış Doktora Tezi, s. 6; Ok, N., Gündel, A. (2002). Açıklamalı-İçtihatlı Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları (1. Baskı), Ankara, Seçkin Yayıncılık, s. 29.

[5] Donay, S. (2008), Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları (1. Baskı), İstanbul, Beta Yayınları, s. 40.

[6] Taştan, s.13. 

[7] Güngör, s. 275; Koca M., Vergi Kaçakçılığı Suçunun Soruşturulması ve Kovuşturulması Sırasında Ortaya Çıkan Sorunlar ve Çözüm Önerileri, s. 2242.

[8] Türker, D. (2023), Vergi Kaçakçılığı Suçu Soruşturmalarında İnceleme ve Mütalaa Şartına Getirilen İstisnai Düzenlemelerin Değerlendirilmesi Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 27 (1), s. 326.

[9] Taştan, s. 20; Güngör, s. 282.

[10] Taştan, s. 1.

[11] Güngör, s. 277.

[12] Koca, s. 2245.

[13] Uğur, H., (2013) Vergi Suçlarında Kovuşturma Şartı Olarak Mütalaa (VUK m. 367), Terazi Hukuk Dergisi, 8(88), s. 35.

[14] Uğur, s. 35.

[15] Sandalcı, U. (2019). Vergi Denetiminde Aramalı İnceleme Usulüne İlişkin Vergi İhbar Etkisi Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, (36), s. 305.

[16] Koca, s. 2246.

[17] Uğur, s. 35.

[18] Uğur, s. 20.

[19] Uğur, s. 36.

[20] Uğur, s. 36.

[21] Uğur, s. 36.

[22] Özcan, O. (2015). Vergi Suçları, (1. Baskı), Ankara, Seçkin Yayınevi, s. 533.

[23] Uğur, s. 36.

[24] Uğur, s. 39.

[25] Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 2012/5247 E., 2012/8561 K., 14.05.2012 T.

[26] Anayasa Mahkemesi 2009/89 E., 2011/40 K., 10.02.2011 T. (R.G.; 7.2.2012 – 28197)

[27] Evirgen, S. (2017). Vergi Hukukunda Arama Müessesesi ve Ceza Muhakemesi Kanunu ile İlişkisi, Çankaraya Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi 2(2), 137-156, s. 5.

[28] Çelen, Ö. (2023). Ceza Muhakemesi Kapsamında Vergisel Arama, Yıldırım Beyazıt Hukuk Dergisi (1), 43-70, s. 61.

[29] Karabeyser, S. (2016). Vergi Hukukunda Arama Müessesesi, Terazi Hukuk Dergisi, 11(124), 97-106, s. 99.

[30] Yücesoy, A. A. (2018). Vergi Hukukunda Arama ve Arama Sürecindeki İşlemlerde Kamu Yararı Kavramı, 135(2018), 151-184, s. 164.

[31] Çelen, s. 61.

[32] Çelen, s. 58.

[33] Pınar, B. (2013), Türk Vergi Hukukunda Kamusal Bir Denetim Yolu Olarak Vergi Araması, Ceza Hukuku Dergisi, 8 (21), 139-180, s.150.

[34] Saban, N. (2009). Vergi Hukuku (5. Baskı), İstanbul, Beta Yayınları. s. 195.

[35] Tosun A. N., Özden E. (2014), Vergi Denetiminde Arama Yönteminin Mükellef Hakları Yönünden Değerlendirilmesi: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Yaklaşımı ve Türkiye Örneği”, Maliye Dergisi, 286-298, s. 288.

[36] Yücesoy, s.169.

[37] Soydan, B. (2015) Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi, İstanbul, On İki Levha Yayınları, s. 593

[38] Taşdelen, A. (2003) Vergisel Arama, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 5(2), 159-190, s. 170.

[39] Türker, s. 349, 355.

[40] Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/9871 E., 2021/5973 K. Ve 28.06.2021 T.



KAYNAKÇA

  1. Çelen, Ö. (2023). Ceza Muhakemesi Kapsamında Vergisel Arama, Yıldırım Beyazıt Hukuk Dergisi (1) 43-70.

  2. Donay, S. (2008), Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları (1. Baskı), İstanbul, Beta Yayınları.

  3. Evirgen, S. (2017). Vergi Hukukunda Arama Müessesesi ve Ceza Muhakemesi Kanunu ile İlişkisi Çankaraya Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi 2(2) 137-156

  4. Güngör, M. (2020). Vergi Kaçakçılığı Suçunun Takip Usulü, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, 11(44), s. 269-300.

  5. Karabeyser, S. (2016), Vergi Hukukunda Arama Müessesesi, Terazi Hukuk Dergisi, 11(124), s. 97-106.

  6. Kaşıkçı, M. (1999). Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayınlanmamış Doktora Tezi.

  7. Koca M., Vergi Kaçakçılığı Suçunun Soruşturulması ve Kovuşturulması Sırasında Ortaya Çıkan Sorunlar ve Çözüm Önerileri.

  8. Ok, N., Gündel, A. (2002). Açıklamalı-İçtihatlı Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları (1. Baskı), Ankara, Seçkin Yayıncılık.

  9. Ok, N., Gündel, A. (2002). Vergi Kaçakçılığı Suçları, (1. Baskı), Ankara, Seçkin Yayıncılık.

  10. Özcan, O. (2015), Vergi Suçları (1. Baskı), Ankara, Seçkin Yayınevi.

  11. Pınar, B. (2013). Türk Vergi Hukukunda Kamusal Bir Denetim Yolu Olarak Vergi Araması, Ceza Hukuku Dergisi, 8(21), s. 139-180.

  12. Saban, N. (2009), Vergi Hukuku (5. Baskı), İstanbul, Beta Yayınları.

  13. Sandalcı, U. (2019), Vergi Denetiminde Aramalı İnceleme Usulüne İlişkin Vergi İhbar Etkisi, Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, (36), s. 301-317.

  14. Türker, D. (2023), Vergi Kaçakçılığı Suçu Soruşturmalarında İnceleme ve Mütalaa Şartına Getirilen İstisnai Düzenlemelerin Değerlendirilmesi, Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 27(1), s. 321-358.

  15. Soydan, B. (2015), Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi, İstanbul, On İki Levha Yayınları.

  16.  Taşdelen, A. (2003), Vergisel Arama, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 5(2), s. 159-190.

  17. Taştan, M. (2018), Vergi Usul Kanunu Yönünden Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçları, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Bilim Dalı Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi.

  18. Tosun A. N., Özden E. (2014), “Vergi Denetiminde Arama Yönteminin Mükellef Hakları Yönünden Değerlendirilmesi: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Yaklaşımı ve Türkiye Örneği”, Maliye Dergisi, 286-298.

  19. Uğur, H., (2013), Vergi Suçlarında Kovuşturma Şartı Olarak Mütalaa (VUK m. 367), Terazi Hukuk Dergisi, 8(88), 34-43.

  20. Yücesoy, A. A. (2018). Vergi Hukukunda Arama ve Arama Sürecindeki İşlemlerde Kamu Yararı Kavramı, 135(2018), 151-184.

107 görüntüleme0 yorum

Son Yazılar

Hepsini Gör

תגובות


bottom of page