Danıştay Üçüncü Dairesinin VUK 153/A Teminat Uygulamasına İlişkin 07.05.2026 Tarihli Kararının İncelenmesi*

Av. Ahmet SEYHAN

Özet

Danıştay Üçüncü Dairesinin 07.05.2026 tarihli kararı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesi kapsamında tesis edilen teminat istemi bakımından yalnızca tahakkuk ve 6183 sayılı Kanun uyarınca cebri takip aşamasını değil, somut olayda davacı şirketten dava dışı şirkete ait tüm vergi borçlarının ödenmesi ve teminat verilmesi istenmesine ilişkin kısmı da anayasal ve yasal dayanak sorunu yönünden ele alması nedeniyle emsal niteliktedir. Karar, Anayasa Mahkemesinin 22.03.2023 tarihli, E.2022/108, K.2023/55 sayılı iptal kararının görülmekte olan davalara etkisini somutlaştırmakta; teminat tutarının kamu alacağı gibi tahakkuk ettirilmesi ve gecikme zammı uygulanarak takip edilmesi modelinin hukuk devleti, kanunilik, belirlilik, öngörülebilirlik ve mülkiyet hakkı ölçütleri karşısındaki sınırlarını ortaya koymaktadır.

İncelenen uyuşmazlıkta vergi idaresi, dava dışı bir şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundan hareketle, bu şirketle belirli bir dönemde temsil ilişkisi bulunan kişinin daha sonra davacı şirkette de kanuni temsilci olması sebebiyle davacı şirketten VUK 153/A kapsamında teminat göstermesini ve dava dışı şirketin tüm vergi borçlarının ödenmesini istemiştir. Danıştay, Bölge İdare Mahkemesi kararının teminat alacağının tahakkuku ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesine ilişkin kısmın iptali yönünden onanmasına; buna karşılık teminat ve tüm vergi borçlarının ödenmesi istemine ilişkin kısmın hukuka uygun görülmesine dair hükmün bozulmasına karar vermiştir. Bu yönüyle karar, sahte belge düzenleme fiiliyle mücadelede idarenin vergi güvenliği amacı ile mükellefin mülkiyet hakkı, ticari faaliyet özgürlüğü ve hukuki güvenlik beklentisi arasında kurulması gereken dengeyi yeniden tanımlamaktadır.

Giriş

Vergi hukukunda sahte belge düzenleme fiiliyle mücadele, yalnızca tarhiyat ve ceza süreçlerinden ibaret değildir. İdare, vergi kaybının doğmasını önlemek ve sahte belge düzenlemeye yönelik organizasyonların aynı kişi veya bağlantılı teşebbüsler üzerinden yeniden faaliyet göstermesini engellemek amacıyla önleyici nitelikte güvenlik müesseselerine başvurmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesi de bu yaklaşımın tipik örneklerinden biridir. Ancak vergi güvenliği meşru bir kamu yararına dayansa da bu amacın her idari müdahaleyi hukuka uygun hale getirmeyeceği açıktır. Zira teminat istenmesi, mükellefiyet tesisinin veya faaliyetin fiilen sürdürülebilirliğinin ön koşulu haline geldiğinde mülkiyet hakkı, ticari faaliyet özgürlüğü ve hukuki güvenlik alanına doğrudan müdahale eder.

İncelenen Danıştay kararı, VUK 153/A uygulamasının anayasal sınırları bakımından önemlidir. Kararın emsal değeri, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra eski metne dayalı teminat istemlerinin yalnızca cebri tahsil sonucunun değil, somut olayın niteliğine göre teminat ve tüm borçların ödenmesi talebinin de yasal dayanaktan yoksun kalabileceğini kabul etmesinden kaynaklanmaktadır. Böylece karar, vergi idaresinin sahte belge düzenleme riskine karşı geliştirdiği koruyucu mekanizmaların “bağlantı kurulan kişi” üzerinden sınırsız ve otomatik biçimde üçüncü şirketlere yansıtılamayacağını göstermektedir.

Somut olayda davacı şirket, dava dışı bir şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu nedeniyle VUK 153/A kapsamına alınmıştır. İdarenin yaklaşımı, dava dışı şirket hakkında “münhasıran sahte belge düzenleme” tespitleri bulunduğu ve bu şirketle bağlantılı bir kişinin davacı şirkette de kanuni temsilci sıfatına sahip olduğu kabulüne dayanmaktadır. Bu bağlantı üzerinden davacı şirketten, dava dışı şirketin vergi borçlarının ödenmesi ve sahte belge tutarları üzerinden hesaplanan teminatın gösterilmesi istenmiştir. Ayrıca teminat verilmediği takdirde teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı uygulanarak takip ve tahsil edileceği bildirilmiştir.

Davacı şirket, idari başvurusunun reddedilmesi üzerine işlemin iptali istemiyle dava açmıştır. Yargılama sürecinde ilk derece ve istinaf aşamalarında temel tartışma, VUK 153/A’nın somut olayda uygulanabilirliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının görülmekte olan davalara etkisi, mevcut mükellefiyet istisnası ve teminat isteminin ölçülülüğü üzerinde yoğunlaşmıştır. Bozma sonrası verilen Bölge İdare Mahkemesi kararı, teminat verilmemesi halinde teminat alacağı tahakkuku ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip kısmını iptal etmiş; buna karşılık davacı şirketten teminat ve dava dışı şirkete ait tüm borçların ödenmesi istenmesine ilişkin kısmı hukuka uygun görmüştür. Danıştay ise bu ayrımı yeterli görmemiş ve teminat ile tüm borçların ödenmesi istemi yönünden de yasal dayanak kalmadığı sonucuna ulaşmıştır.

VUK 153/A Teminat Uygulamasının Hukuki Niteliği

VUK 153/A, sahte belge düzenleme fiiliyle mücadelede önleyici idari tedbir mantığı üzerine kurulmuştur. Maddenin tarihsel amacı, başkaca gerçek bir ticari, zirai veya mesleki faaliyeti bulunmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin veya bunlarla belirli hukuki/organizasyonel ilişkisi bulunan kişilerin, aynı riskli faaliyetleri yeni mükellefiyetler veya ilişkili teşebbüsler üzerinden sürdürmesini engellemektir. Bu nedenle madde, klasik anlamda bir vergi tarhiyatı veya ceza hükmü değil; mükellefiyet tesisinde ve belli durumlarda devam eden mükellefiyetlerde idari güvenlik koşulu öngören özel bir vergi güvenliği normudur.

Bununla birlikte teminat uygulaması, salt idari tedbir olarak nitelendirildiğinde dahi ağır ekonomik sonuçlar doğurabilir. Teminatın tutarı, sahte olduğu kabul edilen belgelerde yer alan toplam tutarın belirli oranına bağlandığı için ticari hayatı fiilen kilitleyebilecek büyüklüğe ulaşabilmektedir. Daha önemlisi, eski düzenlemede teminatın süresinde verilmemesi halinde teminat tutarının “teminat alacağı” adı altında tahakkuk ettirilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammıyla takip edilmesi öngörülmüştür. Bu model, teminat kurumunu klasik koruma tedbiri olmaktan çıkararak borç doğurucu ve cebri tahsil rejimine bağlanan bir kamu gücü müdahalesine dönüştürmüştür.

Bu noktada iki ayrımı net kurmak gerekir. İlk ayrım, sahte belge düzenleme fiilinin faaliyeti sona erdirilen veya mükellefiyeti terkin edilen asıl mükellef bakımından doğurduğu sonuçlarla, bu mükellefle bağlantılı olduğu ileri sürülen başka bir tüzel kişinin hukuki durumunun birbirinden ayrılmasıdır. İkinci ayrım ise teminat isteme yetkisi ile teminatın verilmemesi halinde teminat tutarının kamu alacağı gibi tahakkuk ve tahsil edilmesi yetkisinin birbirinden ayrılmasıdır. Danıştay’ın incelediğimiz kararı, ilk bakışta ikinci ayrım üzerinden kurulmuş görünse de sonuç itibarıyla birinci ayrımı da güçlendirmektedir: İdare, başka bir şirket hakkındaki vergi tekniği raporunu ve temsil bağlantısını tek başına esas alarak davacı şirketin malvarlığı üzerinde belirsiz, otomatik ve ölçüsüz bir yük yaratamaz.

478 Sıra No.lu Tebliğ ve Mevcut Mükellefiyet İstisnası

478 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, VUK 153/A’nın uygulama usul ve esaslarını belirleyen temel ikincil düzenlemedir. Tebliğin 4.1.3 numaralı bölümünde, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilen tüzel kişiler ile bunlarla ilişkili sayılan kişiler bakımından teminat uygulamasının nasıl işletileceği açıklanmıştır. Bu bölümde yer alan kritik ayrım şudur: Ticaret şirketinin mükellefiyetinin terkin tarihi itibarıyla bu şirketle ilişkili sayılan kişinin ticari, zirai veya mesleki faaliyetten dolayı mevcut bir mükellefiyeti varsa, bu mevcut mükellefiyet veya bunun başka bir vergi dairesine nakli nedeniyle “bu aşamada” VUK 153/A şartlarının yerine getirilmesi istenmez. Ancak bu mükellefiyet sonradan herhangi bir nedenle terkin edilir ve ilgili kişi yeniden işe başlama bildiriminde bulunursa teminat rejimi devreye girer.

Bu istisna, VUK 153/A’nın sistematiğini anlamak bakımından belirleyicidir. Teminat rejiminin asıl hareket noktası, riskli sayılan kişi veya teşebbüsün yeniden mükellefiyet tesis ettirmesi ya da yeni bir ekonomik varlık üzerinden faaliyete başlamasıdır. Buna karşılık, terkin tarihinde zaten mevcut olan ve faaliyetini sürdüren bir mükellefiyetin sonradan geriye dönük şekilde teminat şartına bağlanması, Tebliğin lafzı ve koruyucu tedbir mantığı ile bağdaşmaz. Aksi yorum, kanuni temsilci veya ortaklık bağlantısı bulunan kişilerin geçmişte herhangi bir dönem ilişkili olduğu tüm mevcut şirketleri, idarenin takdirine bağlı olarak yüksek tutarlı teminat yükleriyle karşı karşıya bırakır. Bu sonuç, vergi güvenliği amacını aşan, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerini zayıflatan bir uygulama doğurur.

İncelenen dosyada davacı şirketin savunma hattı da bu ayrım üzerine kurulmuştur: Davacı şirket, dava dışı şirket hakkındaki tespit ve terkin sürecinden önce kurulmuş, mevcut ve faal bir mükellefiyet olarak varlığını sürdürmektedir. Dolayısıyla VUK 153/A’nın “yeniden mükellefiyet tesis” mantığına dayanan teminat şartının, var olan bir şirket üzerinde geriye dönük ve otomatik biçimde uygulanması hukuken sorunludur. Danıştay kararının gerekçesi esasen Anayasa Mahkemesi iptal kararının doğurduğu yasal dayanak eksikliği üzerinde yoğunlaşmış olmakla birlikte, mevcut mükellefiyet istisnası uygulama bakımından ayrı ve güçlü bir iptal sebebi olarak önemini korumaktadır.

7524 Sayılı Kanun ve 570 Sıra No.lu Tebliğ Sonrası Güncel Çerçeve

AYM kararından sonra kanun koyucu VUK 153/A sistematiğinde değişikliğe gitmiştir. 7524 sayılı Kanun ile teminat tutarı bakımından üst sınır öngörülmüş, teminatın süresinde verilmemesi veya tamamlanmaması halinde eski sistemdeki gibi teminat tutarının teminat alacağına dönüşerek 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammıyla takip edilmesi modeli terk edilmiş; bunun yerine teminatı vermeyenler veya tamamlamayanlar adına özel usulsüzlük cezası kesilmesine yönelik farklı bir yaptırım kurgusu benimsenmiştir. 570 Sıra No.lu Tebliğ de 478 Sıra No.lu Tebliğ’i bu değişikliklere uyumlu hale getirmek üzere değiştirmiştir.

Güncel uygulamada dahi idarenin teminat isteme yetkisi sınırsız değildir. Teminat istemi; ilgili kişinin hangi sıfatla VUK 153/A kapsamında görüldüğünü, mükellefiyetin yeni mi mevcut mu olduğunu, dava dışı şirketle kurulan bağlantının somut risk doğurup doğurmadığını, ayrı tüzel kişilik ilkesinin neden aşılabildiğini, teminat tutarının nasıl hesaplandığını ve daha hafif araçların neden yeterli görülmediğini açıkça göstermelidir. Aksi halde yeni yaptırım biçimi özel usulsüzlük cezası olsa dahi teminat isteminin sebep, konu ve amaç unsurları yönünden hukuka aykırılık tartışması devam edecektir. Bu kapsamda yapılan düzenlemeyi yetersiz olup bu konudaki eksikliklerin ivedilikle yasal düzenleme ile giderilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Nitekim Vergi hukukunda kanuni temsilcilerin, ortakların veya ilişkili kişilerin sorumluluğu ancak açık kanuni düzenleme, belirli koşullar ve kişiselleştirilmiş değerlendirme ile gündeme gelebilir. Bir tüzel kişinin vergi borcunun veya sahte belge düzenleme iddiasının, sırf temsil bağlantısı sebebiyle başka bir tüzel kişi üzerinde otomatik teminat yüküne dönüşmesi, ayrı tüzel kişilik ilkesini zedeler. VUK 153/A’nın amacı, sahte belge organizasyonlarının yeni mükellefiyetler üzerinden devamını önlemektir; yoksa dava dışı şirketlerin borçlarını, temsil ilişkisinin bulunduğu her mevcut şirkete yaymak değildir. Danıştay’ın sonucu bu ayrımı hukuki güvenlik lehine güçlendirmektedir. Ayrıca teminat istemi, mükellefin likiditesini, kredi ilişkilerini, faaliyet sürekliliğini ve ticari itibarını doğrudan etkileyebilir. Bu nedenle ölçülülük denetimi soyut kamu yararı vurgusuyla geçiştirilemez. İdare, sahte belge düzenleme riskini önlemek için doğrudan en ağır araç olan yüksek tutarlı teminata başvurmadan önce risk odaklı denetim, süreli izleme, sınırlı teminat, faaliyetle bağlantılı kademeli güvence, elektronik denetim ve somut tarhiyat süreci gibi daha hafif araçların neden yetersiz olduğunu değerlendirmelidir. İncelenen karar, teminat kurumunun idari kolaylık aracı olarak değil, sıkı hukuki denetime tabi istisnai bir müdahale olarak uygulanması gerektiğini göstermektedir.

*29.06.2026, www.seyhanpartners.com.